大中通訊

<會計審計四月>

函詢「員工認股權證之相關會計處理疑義」說明

附件：附錄釋例

一、公司採內含價值法處理酬勞性員工認股選擇權計畫者，其計畫若因辦理盈餘轉增資、資本公積轉增資、股票分割等情況進行調整，致行使價格或認購股數產生變動（或兩者皆同時變動），在下列兩種情況同時符合時，公司不需調整原先所認列之酬勞成本：

1. 變動後認股選擇權之總內含價值並未大於變動前認股選擇權之總內含價值。

2. 認購價格對市場價格之比率並未降低。

二、當公司係採內含價值法處理其酬勞性之員工認股選擇權計畫，且不符合前述條件時，視為公司對員工認股選擇權計畫進行修正。惟當前述兩種情況雖同時符合，但認股選擇權之條件係修正為促使員工提前符合認購條件，或延長認股選擇權之預期存續期間，亦視為公司對認股選擇權計畫進行修正。前述修正因視為公司發行新認股選擇權計畫，故應再次衡量認股計畫之酬勞成本。修正日重新評估認股選擇權計畫之內含價值若大於原先估計之內含價值時，增額之酬勞成本應在員工符合認股選擇權計畫前之服務期間逐期認列；另員工若已符合認股選擇權計畫所規定之條件，則應立即認列增額之酬勞成本。

三、給與日在九十三年一月一日以前之員工認股選擇權計畫，若不符合前述無須調整之情況，視為修正先前之計畫，應開始依本會所公布之解釋函規定處理。

四、公司採公平價值法處理酬勞性員工認股選擇權計畫者，其計畫若因辦理盈餘轉增資、資本公積轉增資、股票分割等情況進行調整，致使行使價格產生變動，且該行使價格之變動係依反稀釋條款所自動調整，則應維持原認股計畫之酬勞成本；但若該行使價格之變動並非反應反稀釋條款而增加該計畫之公平價值，則視為公司新發行認股選擇權計畫以取代原計畫，並產生額外之酬勞成本。所增加認股選擇權之公平價值為下列二者之差異數：

1. 依本會(92)基秘字第070、071、072號函釋所確定之修正後認股選擇權計畫之公平價值。

2. 原認股選擇權計畫於即將修正前之公平價值，此價值係採下列二期間較短者，依(92)基秘字第070、071、072號函釋所確定：

(1) 原認股選擇權計畫之預期剩餘存續期限。

(2) 修正後認股選擇權計畫之預期存續期間

附件

甲公司流通在外股數為1,000,000股，今於01年1月1日通過一項酬勞性員工認股選擇權計畫，給與公司10名主管每人1,000股之普通股認股權。計畫中規定員工若服務滿三年，即可行使其既得認股權，若員工未履行服務義務而中途離職，其認股權將被註銷。普通股認股權之行使價格為$50，當日甲公司普通股之市價為每股$50，員工可於獲取認股權後兩年內行使。

甲公司酬勞性員工認股選擇權計畫中另規定，本認股權憑證發行後，遇有甲公司普通股股份發生變動時（即辦理現金增資、盈餘轉增資、資本公積轉增資、公司合併、股票分割及辦理現金轉增資參與發行海外存託憑證等），認股價格依下列公式調整之（計算至新台幣角為止，分以下四捨五入）。

1. 每股繳款金額如係無償配股或股票分割，則其繳款金額為零。

2. 與他公司合併時，增資新股每股繳款額為合併基準日（含）前三十個營業日甲公司普通股平均收盤價。

3. 遇有調整後認股價格高於調整前認股價格時，則不予調整。

4. 遇有發放現金股利，認股價格等值調整之。

內含價值法

[第1年] 衡量日(01年1月1日)估計酬勞成本之計算方式為：

估計員工可獲得之既得認股權為：1,000股×10人＝10,000股

內含價值為：（$50-$50）×10,000股＝0

[第2年]

情況一

甲公司於02年初發放25％股票股利，當日除權前股價為$60，且認購股數不增加，則調整後認股價格計算如下：

除權前內含價值為：（$60-$50）×10,000股＝$100,000

除權後內含價值為：（$60÷1.25-$40）×10,000股＝$80,000

原認購價格對市場價格之比率＝$50÷$60＝83％。

新認購價格對市場價格之比率＝$40÷($60÷1.25)＝83％。

由於調整後總內含價值減少，且認購價格對市場價格之比率亦未改變，故公司不需調整原先所認列之酬勞成本。

情況二

甲公司於02年初發放25％股票股利，且認購股數等比例增加，則調整後認股價格計算如下：

除權前內含價值為：（$60-$50）×10,000股＝$100,000

除權後內含價值為：（$60÷1.25-$40）×12,500股＝$100,000

認購價格對市場價格之比率同情況一。

由於調整後總內含價值並未增加，且認購價格對市場價格之比率亦未改變，故公司不需調整原先所認列之酬勞成本。

公平價值法

前述情況之行使價格變動因係依反稀釋條款所自動調整，以維持認股計畫之酬勞成本不變，並非認股計畫之修正，故公司不需調整原先所認列之酬勞成本。

(資料來源：會計研究發展基金會93.04.01（九十三）基秘字第○七三號函)

函詢「子公司間之合併換股疑義」說明

一、來函所述Ｂ公司與Ｃ公司進行組織重組，應逕依本會(91)基秘字第243、244號函釋辦理：即Ｂ公司應以Ｃ公司淨資產原帳面價值（若有資產減損，則應以認列損失後之金額為基礎）作為所取得淨資產之入帳基礎。另Ｃ公司原股東權益項目中，與其淨資產相關之科目（如換算調整數、長期投資未實現跌價損失等）應按原金額轉列，其他項目（例如因相互持股採慣例法認列投資收益，導致長期股權投資帳面價值不等於被投資公司依投資比例乘上股權淨值，此二者間之差額）之總金額超過Ｂ公司新發行之股本面額部份則應貸記資本公積，反之則應借記資本公積，若資本公積貸方餘額不足時，則應調整保留盈餘。Ｂ公司因合併所產生之庫藏股票應依財務會計準則公報第三十號「庫藏股票會計處理準則」處理。

二、當Ｂ公司與Ｃ公司間進行組織重組前，其彼此間相互持股，以慣例法認列投資損益後，Ａ公司應以下列比例認列投資損益：

若Ａ公司逕以直接持股比例認列投資損益，則將造成Ａ公司淨值之低估，此時應予以調整。故來函所述Ａ公司係Ｂ、Ｃ公司之母公司，當Ｂ、Ｃ公司以慣例法認列子公司間相互持股之投資損益後，Ａ公司應依上述公式計算投資損益。以本例而言，Ａ公司認列Ｂ公司投資損益之比例為：64.14%/(1-35.79%)=99.89%；Ａ公司認列Ｃ公司投資損益之比例為：82.03%/(1-17.53%)=99.47%。來函所述，Ａ公司逕以直接持股比例認列投資損益而造成淨值低估金額，應依上述解釋予以調整。

三、本解釋函發布後，母公司認列對各子公司之投資損益時，就子公司間相互持股所認列之投資損益部分，不得採庫藏股票法，以免虛增投資損益。若子公司間相互持股已採庫藏股票法認列投資損益，則母公司於計算對各子公司之投資損益時，應予以調整為採慣例法認列子公司間相互持股之投資損益。

 (資料來源：會計研究發展基金會93.04.16（九十三）基秘字第○八三號函)

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