大中通訊

<會計審計六月>

函詢「固定資產認列疑義」說明

一、依本會財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第75段，固定資產為供營業上長期使用之資產，亦即企業用以生產財貨或勞務、出租予他人、或作管理用途之有形資產。另本會財務會計準則公報第十號「存貨之評價與表達」第3段第1項，存貨指備供正常營業出售之製成品或商品；或正在生產中之在製品將於加工完成後出售者；或將直接、間接用於生產供出售之商品（或勞務）之材料或物料。

二、依本會(75)基秘字第068號函及(75)基秘字第084號函釋，公司之主要營業項目為「興建國民住宅與商業大樓之出租出售業務」，且所建之大樓已依管理當局決議以「長期持有以出租方式」經營者，其所建大樓在持有期間仍以列於固定資產項下，單獨以「出租資產」列示，或列入「房屋設備」為宜，嗣後處分則視為處分固定資產，所產生利益則列為營業外收入；至於本會(83)基秘字第095號函釋，建設公司如係以出租出售為業，其原擬出售之房屋因環境之影響，經管理當局決議暫轉出租，俟管理當局覓得適合之買主後再予出售者，於出售時應先將出租資產之帳面價值轉回待售房屋科目後，再予轉銷作出售存貨之處理，其出售之收入自屬營業收入。來函所述Ａ公司所購置之大樓及土地（持分）並非本會(83)基秘字第095號函釋所述暫轉出租之資產（待售房屋存貨），而係本會(75)基秘字第068號函及(75)基秘字第084號函釋所述之固定資產，故於取得時應將該大樓及土地（持分）列於固定資產項下，單獨以「出租資產」列示，或列入「房屋設備」，而當該大樓及土地（持分）處分時，自應以處分固定資產為會計處理。

三、本會原先於民國七十三年十月十八日第一次修訂之財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第三十五條第3項規定：「資本公積包括股本溢價、受領贈與、處分固定資產之溢價、資產重估增值及自合併而消滅公司承受之資產減除負擔之債務及對股東給付額後之餘額。」，上開規定將處分固定資產之溢價列為資本公積係依民國九十年十一月十二日修正前公司法第二百三十八條規定而設置。修正後之公司法刪除第二百三十八條之規定，本會於民國九十一年十月三十日發布第二次修訂之財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」時，修正有關資本公積之定義，依該號公報第85段第3項規定：「資本公積係指公司與股東間之股本交易所產生之溢價，包括發行股票溢價、受領股東贈與及其他依財務會計準則公報規定產生者，例如超過面額發行普通股或特別股之溢價、公司因企業併購而發行股票取得他公司股權或資產淨值所產生之股本溢價、庫藏股票交易之溢價、受領股東贈與、長期股權投資所產生之資本公積等。」，故現行規定已將處分固定資產之溢價排除於資本公積之外。

四、來函所述Ａ公司係依民國七十三年十月十八日第一次修訂之財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第三十五條第3項規定，於民國八十三年及八十五年將處分固定資產之溢價列為資本公積，其會計處理並無不妥。

五、有關公司法修正刪除第二百三十八條後，公司原帳列處分固定資產溢價之資本公積，則應依經濟部民國九十一年三月十四日經商字第０９１０２０５０２００號函規定及本本會(91)基秘字第017號函釋，回歸商業會計法及相關規定之適用，其會計處理如左：

１九十年度發生者，依商業會計處理準則第三十四條第三項規定，依其性質列為營業外收入或非常損益。

２八十九年度以前所累積者，依企業自治原則，由公司自行決定要保持為資本公積，或轉列為保留盈餘，惟應經最近一次股東會或全體股東同意，且所有數額應採同一方式且一次處理。

因來函所述Ａ公司處分帳上固定資產之交易係於民國八十三年間及民國八十五年間發生，故應依上開２予以辦理。

(資料來源：93.06.01會計研究發展基金會﹝93﹞基秘字第138號函)

函詢「不動產證券化之會計處理」說明

一、有關「不動產證券化之會計處理」，請詳見附件。

二、惟嗣後如財務會計準則公報有相關規定時，應依照公報辦理。

(資料來源：會計研究發展基金會93.06.11（九十三）基秘字第141號函)

附　　件：「不動產證券化之會計處理」乙份

定義

本函除不動產證券化條例第四條所定義者外，定義如下：

1.移轉人：為進行不動產證券化業務，將自有不動產提交證券化之個體（例如不動產資產信託中之委託人，或不動產投資信託中之發起人）。

2.受讓人：接受移轉人所提交之不動產，以辦理不動產證券化業務之個體（例如不動產證券化業務中之受託機構）。

3.服務機構：係指因受讓人之委任，以管理及處分信託財產或受讓資產之機構（例如不動產證券化條例第四條第十項所稱之不動產管理機構）。

4.服務資產：係指執行不動產服務之合約，在其約定下由服務費、延滯費與其他附屬收入產生之估計未來收入，預期大於服務機構執行服務所需之適當補償。

5.服務負債：係指執行不動產服務之合約，在其約定下由服務費、延滯費與其他附屬收入產生之估計未來收入，預期小於服務機構執行服務所需之適當補償。

不動產證券化相關不動產移轉之會計處理：

在符合下列全部條件時，不動產移轉交易之利益始應依全數應計法（詳附錄）認列全數利益：

1.銷售已完成。（見第三段）

2.移轉人已將持有該不動產所須承擔之所有權風險與報酬移轉給受讓人，因而實質上係為一銷售交易，且對該不動產無重大持續參與之情形。（見第四段）

若不符合上述條件，則應依第五至十二段處理。

銷售已完成

若符合下列所有條件時，視為銷售已完成：

1.交易雙方受合約約束。

2.雙方對價已交換完成。

3.任何移轉人應負責之財務計畫已安排妥當（例如由移轉人負責安排貸款事宜）。

4.所有過戶應辦理之事項均已完成（例如處理不動產標的相關之抵押權負債）。

通常上述四項條件會於過戶時或過戶後完成，而不會於簽訂合約時或過戶前完成。

移轉人已移轉風險及報酬，不持續參與不動產

若移轉人於移轉後，以任何方式參與該不動產，以致於仍保有絕大部份所有權之風險與報酬，則視為不符合第二段2.之規定（但第十二段所述之情形不在此限)。持續參與而保有主要風險與報酬之型式，如第七至十一段所述。

全數應計法不適用時，利益之認列

若不動產出售交易不符合第二至四段全數應計法認列利益之標準，該交易應依下述各段為會計處理。

銷售未完成

若不動產之淨帳面金額超過已收到保證金、未認列之應收票據公平價值、及受讓人所承擔負債之合計數時，移轉人應於銷售合約簽訂時即認列損失。若受讓人違約，或交易後之情況指出受讓人很有可能違約，且不動產將返還給移轉人，則移轉人應評估不動產價值是否有減損，而應認列減損損失。

移轉人不移轉風險與報酬，持續參與該不動產

若移轉人持續參與該不動產，且未移轉所有權絕大部分之風險與報酬，則認列利益之方式應依移轉人持續參與之本質及程度決定之。假如由於移轉人持續參與不動產而造成利益之喪失，且喪失金額只限於移轉契約約定之內容，則利益應於銷售時認列，但認列時應減除可能發生之最大損失。第八至十一段說明持續參與之一般情形，及當這些情形發生時所適用之特定會計處理方法。若移轉人以其他方式參與不動產，應視其參與之本質入帳。

移轉人有義務再買回該不動產，或交易條款允許受讓人能強制移轉人或給予移轉人再買回該不動產之選擇權。此交易應依其性質以適當之會計處理方式（例如融資或租賃等）予以處理，而不得視為銷售。

移轉人於限定期間或非限定期間保證返還受讓人之投資額或保證其投資報酬（例如移轉人保證現金流量、補助金或淨稅務利益）。若移轉人保證在非限定期間返還受讓人之投資額，或保證其投資報酬，此交易應依其性質以適當之會計處理方式（例如融資或租賃等）予以處理。若移轉人在限定期間內保證其受讓人之投資報酬，且該不動產之營運能夠支應所有營運費用、債務還本付息支出、及合約約定支付金額者，相關利益應按所要求服務之執行程度為基礎予以認列，惟未能支應者，應使用保證金法（詳附錄）。

證券化不動產之移轉係部分未出售

若移轉人對移轉之不動產仍保留收取利益之權利（例如移轉人買回部分受益證券，或依約定有權分享已移轉不動產所產生之收入），或對持有受益證券之投資人擁有權益，則該交易應視為部分未出售。若同時符合下列條件，移轉人應於出售時按出售比例認列利益：

1.持有受益證券之投資人與移轉人間不存在實質控制關係或重大影響力之投資關係。

2.價款收現性可合理確定。(如附錄所述之全數應計法)

3.移轉人不須支援此不動產之營運，或承擔超過其權益比例部分之義務。

移轉人若僅出售不動產之一部分並保留其他部分，則應依移轉時出售與保留部分之相對公平價值，分攤不動產之帳面價值。若保留資產之公平價值無法可靠衡量，則該保留資產應以零列計，不動產全部帳面價值應分攤予出售部分。

出售部分應將下列二者之差額計入當期損益：

1.出售部分不動產所得之價款。

2.出售部分不動產之帳面價值，調整原為反映資產公平價值而列於業主權益之調整數。

移轉人帳上對移轉之不動產所保留收取利益之權利，應依其性質續依相關財務會計準則公報處理（例如，若係具有「實質不動產」性質者，應以不動產處理；若係具有「金融資產」性質者，應以金融資產處理）。

若持有受益證券之投資人與移轉人間存在重大影響力之投資關係(例如，移轉人持有或取得該投資人之股權)，移轉人應僅認列出售當時外部股權所能享有之利益。若移轉人與該投資人間具有實質控制關係，則移轉人對該投資人所持有之受益證券部分不得認列銷售利益。

移轉人不必承擔風險及損失，而可參與該不動產未來利益之分派（例如：無任何代價下參與營運利益或剩餘價值之分派）。若交易符合全數應計法認列利益之規定時，則應視為已符合有關移轉所有權之風險與報酬，及不持續參與之規定。未來或有利益應於實現時予以認列。所有銷售相關成本應於出售時認列；不得遞延於以後或有利益認列之期間。

服務資產及服務負債

若移轉合約要求移轉人在移轉不動產後，在不收取服務費或所收取之服務費低於現行一般費率，或基於不對等之條件下提供服務，在認列銷售收入時，應設算服務負債，並於提供服務之期間內攤銷。

企業因承擔不動產之服務而產生服務資產或服務負債，其會計處理如下：

1.服務資產與服務負債應於財務報表分別報導。

2.因不動產出售或證券化而保留之服務資產，應按其出售或證券化當日相對公平價值，分攤原帳面價值並予衡量；因不動產出售或證券化而承受之服務負債，應以公平價值作為原始衡量。

3.購入服務資產或承受服務負債時，應按支付價格視為公平價值作為原始衡量。

4.服務資產應於服務期間內，依直線法分期攤銷。

5.服務資產應於後續評估價值是否減損，其程序如下：

(1)服務資產應依相關不動產之主要風險特性分為若干群組。此等風險特性可能包含不動產用途(例如，不動產為商業辦公大樓、購物中心、住宅或其他）、規模、交付信託日、交付信託期間及地理位置。

(2)每一群組服務資產之帳面價值與公平價值應依群組別比較，並依各群組分別認列「服務資產減損損失」及「備抵減損損失」。未認列為服務資產者，其公平價值不得列入減損之衡量。

(3)已提列「備抵減損損失」者，若市價回升時，應於「備抵減損損失」貸方餘額內認列回升利益。

6.服務負債應於服務期間內，依直線法分期攤銷。然若因後續事項致使負債之公平價值增加並因而超過帳面價值，例如真正或預期未來現金流量之金額或時間，與原先規劃之現金流量比較具有顯著之改變，則服務機構應更正原先之估計，並將增加之義務認列為損失。

其他不動產證券化相關會計處理

不動產之銷售若要求移轉人在剩餘之全部或部分耐用年限內售後租回全部或部分之不動產，則依不動產售後租回處理。

保證金法下，移轉人於資產負債表中列示之保證金負債，不得與相關不動產於帳上互相抵銷。

財務報表應揭露之事項

企業對報導期間內因不動產移轉所獲得之新資產或所承擔之新負債，若其公平價值無法可靠衡量時，應揭露其項目及理由。

企業應揭露下列有關服務資產及服務負債之事項：

1.該報導期間內服務資產或服務負債認列及攤銷之金額。

2.已認列服務資產及服務負債，若其公平價值可合理估計，該等資產及負債之公平價值、估計方法與其重要假設。

3.已認列服務資產據以分為群組之相關不動產之風險特性。

4.已認列服務資產減損之備抵評價變動數，包括期初及期末餘額、計入當期損益之增加金額及減少金額、直接沖減備抵之金額。

企業於報導期間內若有已證券化並符合出售條件之不動產，應就各種主要資產型態（例如土地、建築改良物、道路、橋樑、軌道、碼頭、停車場及其他具有經濟價值之土地定著物）分別揭露下列事項：

1.有關衡量其保留權利之會計政策（若有保留權利），包含決定公平價值所使用之方法（如市場報價、類似資產或負債之售價，或以評價方法計算而得之價格）。

2.證券化之特性（敘述移轉人對於移轉資產之繼續參與情形，包括服務、追索權以及保留權利之限制等）與證券化下不動產之出售損益。

3.證券化時用以衡量保留權利公平價值之主要假設，至少包括下列數量性資訊：折現率、未使用率（空置率）、市場平均未使用率（空置率）、發行成數及權益保障倍數（名詞解釋請見附錄）。

企業在資產負債表日對於各種主要型態之證券化不動產（例如土地、建築改良物、道路、橋樑、軌道、碼頭、停車場及其他具有經濟價值之土地定著物）若持有保留權利，應揭露下列事項：

1.有關後續衡量保留權利之會計政策。

2.決定保留權利公平價值所使用之方法，如市場報價、類似資產或負債之售價，或以評價方法計算而得之價格。

3.估計保留權利公平價值所使用之主要假設，至少包括下列數量性資訊：折現率、未使用率（空置率）、市場平均未使用率（空置率）、發行成數及權益保障倍數（名詞解釋請見附錄）。

4.敏感度分析或壓力測試，以顯示上述3.所列每項主要假設其預計水準發生兩個以上不利變動時，對於保留權利公平價值之假設性影響，該影響數係基於在其他主要假設之預計水準不變之前提下計算之。另亦應敘述有關敏感度分析或壓力測試之目的、方法及限制。

5.有關證券化資產及與其一併由企業管理之其他未證券化不動產，其除列之金額及繼續認列於資產負債表之各類型態資產之金額。

附　　錄

一、全數應計法

所謂「全數應計法」，係於出售時，將售價與帳列成本之差額全數認列為利益，在下列條件及原則下，於不動產出售時應將利益全數認列：

1.收現程度可合理確定，以致於利益之金額可決定。

2.獲利過程實際上係屬完成，亦即移轉人於銷售賺得利益後，無執行重大活動之義務。

當符合上述兩條件時，才能在出售時或出售後依全數應計法認列全部利益，否則應遞延全部或一部分之利益。

上述售價之收現程度視受讓人承諾付款之金額大小而定，此受讓人承諾之金額表示移轉人所承擔受讓人可能違約所含風險之擔保。至於如何判斷收現程度，應考量：

1.受讓人之信用狀況。

2.年限。

3.不動產所在位置。

4.不動產所產生現金流量之足夠性。

二、保證金法

在保證金法下，移轉人僅將所收受之款項列為保證金負債，不認列任何利益及應收款，且繼續於財務報表列示該不動產標的及其相關債務，另須揭露該不動產標的係屬某一移轉合約之資訊。移轉人於收到保證金之期間，應繼續就該相關不動產標的提列折舊。

在保證金法下，移轉人僅將所收受之款項列為保證金負債，不認列任何利益及應收款，且繼續於財務報表列示該不動產標的及其相關債務，另須揭露該不動產標的係屬某一移轉合約之資訊。移轉人於收到保證金之期間，應繼續就該相關不動產標的提列折舊。

當契約取消且不須退款給受讓人時，始將沒收之保證金認列為利益。若出售之不動產標的存在相關之抵押權負債，且受讓人對該負債之本金部分予以償付，則移轉人可將受讓人償付之金額視為額外之保證金負債，並沖減原先與出售之不動產標的相關之抵押權負債。

三、名詞解釋

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