大中通訊

<會計審計九月>

函詢「非常損失分年攤提之疑義」說明

一、財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第四十八段規定「費損係指當期經濟效益減少之部分，以資產之流出、資產之耗用或負債之增加等方式，造成業主權益之減少，而該減少非屬分配予業主者」，又第六十段第二項規定「支出若無法產生未來經濟效益，或該未來經濟效益不符合資產之認列標準時，應於損益表認列為費損」。故來函所述停止開播期間之管銷成本損失，必須於發生當期全數於財務報表中認列，不得將該損失予以分期負擔。

二、來函所述之未確定國賠收入應依據財務會計準則公報第九號「或有事項及期後事項之處理準則」第六段規定「或有利得因其實現與否尚未確定，基於收益實現原則，不宜認列，惟為求適當揭露，可斟酌其發生之可能性為適當之處理。」

(資料來源：會計研究發展基金會93.98.03（九十三）基秘字第214號函)

函詢「配合營運總部租稅獎勵辦法有關所得稅之會計處理疑義」說明

由於「促進產業升級條例」第七十條之一及「企業營運總部租稅獎勵辦法」之獎勵必須每年申請始能免稅，且該辦法期限至九十八年十二月三十一日止，以後是否繼續有該等獎勵不確定。故仍應依本會(92)基秘字第084號函規定，於採權益法認列國外投資收益之年度認列遞延所得稅負債，俟被投資公司股東會決議發放之股利所得免徵營利事業所得稅之範圍內，回轉相關遞延所得稅負債。

(資料來源：會計研究發展基金會93.09.03（九十三）基秘字第215號函)

函詢「反向合併之會計處理」說明

一、企業合併採購買法時，應依財務會計準則公報第二十五號「企業合併∣購買法之會計處理」（以下簡稱二十五號公報）規定處理。在判斷何者為收購公司時，其判斷原則除本會(91)基秘字第028號函釋外，另補充規定如下：

１企業合併時，應判斷何方為收購公司。收購公司為合併過程中，取得控制能力控制其他參與合併者之公司。

２因購買法係以收購公司之觀點來進行企業合併，故假設在企業合併中僅有一收購公司。

３本解釋函所稱取得控制能力控制其他參與合併者，係指為期能從一經濟活動中獲益，而具有對其他個體財務、營運及人事方針加以主導及監管之能力。合併之一方若直接或間接持有被合併之另一方有表決權之股份超過百分之五十者，除有證據顯示其持股未具有控制能力外，該方即視為有控制能力。

合併之一方直接或間接持有另一方有表決權之股份雖未超過百分之五十，但若有下列情況之一者，仍視為該方有控制能力：

(1)與其他投資人約定下，具超過半數之有表決權股份之效力。

(2)依法令或契約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。

(3)有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。

(4)有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。

(5)其他具有控制能力者。

４收購公司雖有時難以辦認，但有以下情形者，通常可確認之：

(1)若合併一方（淨資產）之公平價值顯著大於合併另一方（淨資產）之公平價值，則公平價值較大之一方可能為收購公司。

(2)若企業合併係以有表決權之權益證券交換現金或其他資產，則支付現金或其他資產者可能為收購公司。

(3)若合併一方之管理當局可任免新合併公司之管理團隊，則該方可能為收購公司。

５當以換股方式進行企業合併時，發行股票之一方僅為法律形式上之收購公司。企業應考量所有實際之事實與經濟環境，以確認合併之一方係為期能從一經濟活動中獲益，而具有對其他合併各方財務、營運及人事方針加以主導及監管之能力。反向合併係由被收購公司發行權益證券進行股權交換者。若收購公司之權益證券未於公開市場交易，但被收購公司之權益證券於公開市場交易，收購公司可藉由反向合併之方式，將其權益證券轉換為被收購公司之權益證券，而達到於公開市場交易之目的。雖然法律形式上將發行權益證券之一方視為母公司，該母公司取得子公司所有股份，但子公司因實際上可控制新合併公司之財務、營運及人事方針，故為收購公司。

６當以換股方式進行企業合併時，應依合併前所有之證據為基礎，確定何方為收購公司。

確定何方為收購公司時，所考量者應包括何方發起企業合併及合併一方之資產或收益是否顯著大於合併之另一方。

二、來函所述Ｓ公司與Ｕ公司進行合併，應依(91)基秘字第028號解釋函及前述補充規定綜合判斷何方為收購公司，若係由被收購公司發行權益證券進行股權交換者，則屬反向合併。

三、至於本會九十一年度解釋函彙編(91)基秘字第028號解釋函中，解釋函內容第(二)項第5.款所稱「合併一方支付其他合併個體超過股權市價部分之溢額」，係由合併一方及其他合併個體之公平價值予以決定，即使來函所述Ｕ公司之普通股未於活絡市場交易而無公開市場報價，合併時亦應決定其公平價值，以判斷是否有上述溢額存在。公平價值之決定係屬實質判斷，本會不便表示意見。

四、依二十五號公報第7段，企業因合併而發行之權益證券若有公開市場交易者，其市價通常較被收購公司淨資產之公平價值明確，因此，得以其市價推算被收購公司淨資產之公平價值，惟應同時考慮可能之價格變動、交易量、發行成本及其他因素之影響數，並應考慮該證券於合併契約公布日前後一段合理期間之價格變動。另依同號公報第8段，企業因合併而發行之權益證券，若其市價不能代表其公平價值時，應評估所取得淨資產（包括商譽）之價值，並與依第7段所述因素修正後之權益證券價格加以權衡（即公平價值），以決定其收購成本。

五、來函所述若為反向合併，形式上雖為Ｓ公司發行權益證券收購Ｕ公司，經濟實質上為Ｕ公司發行權益證券收購Ｓ公司，會計處理經濟實質重於法律形式，故仍應依其經濟實質按上述五、之規定決定收購成本金額。

六、來函所述若為反向合併，則應從Ｕ公司觀點換算出Ｕ公司應發行多少股普通股給Ｓ公司股東，即僅有合併日之反向合併分錄。有關從收購公司觀點換算出收購公司應發行多少普通股給被收購公司股東之計算釋例詳附錄。

七、惟嗣後如財務會計準則公報有相關規定時，應依照公報辦理。

(資料來源：會計研究發展基金會93.9.10（九三）基秘字第220號函)

附錄：從收購公司觀點換算出收購公司應發行多少普通股給被收購公司股東之計算釋例

假設：A公司原已發行之普通股股數為1,380,000,000股，B公司原已發行之普通股股數為380,000,000股，現由B公司依合併契約再發行4,370,000,000股普通股交換A公司之普通股，以進行兩家公司合併，但兩家公司符合本會(91)基秘字第028號函及本函所述反向合併之定義，會計上應視為A公司發行新股合併B公司。

一、計算合併後A公司股東所持有之股數佔B公司發行總股數之比例：

B公司原已發行之普通股股數為380,000,000股，現B公司依合併契約再發行4,370,000,000股普通股交換A公司之普通股，以進行兩家公司合併。合併後A公司股東所持有之股數佔B公司發行總股數之比例為：

A公司股東將持有合併後之新公司92%之股份。

二、從A公司觀點換算出A公司應發行多少普通股給B公司股東：

從A公司觀點來看，A公司原已發行之普通股股數為1,380,000,000股，假設A公司發行x股的普通股交換B公司普通股，以進行兩家公司合併，並使B公司股東持有合併後新公司之股數比例為8%(=100%-92%)，其股數計算如下：

因此，從A公司觀點來看，若欲以換股方式收購B公司，A公司應發行120,000,000股普通股。

函詢「建設公司適用完工比例法認列售屋利益之條件修改建議」說明

依據會計學理，收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列四項條件全部符合時，通常認為收入已實現或可實現，而且已賺得：

(1)具有說服力之證據證明雙方交易存在。

(2)商品之風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用。

(3)價款係屬固定或可決定。

(4)價款收現性可合理確定。

來函所建議「買方支付之價款已達契約自備款百分之五十」之規定，因自備款係交易人雙方所約定，而會計學理上係為確保收入之已實現或可實現且已賺得，並著重考量風險及報酬之移轉與未來產生現金流入之可能性，由於房屋預售契約，買方有權取消交易，故需俟買方已投入足夠資金，始有風險及報酬已移轉予買方與價款收現性可合理確定之適當佐證。故建設公司是否得採完工比例法認列售屋利益，仍應依本會(78)基秘字第099號函規定之六項條件判斷，若符合全部條件則可採完工比例法認列其售屋利益，且僅支付價款已達其個別契約價款百分之十五之銷售合約，始按完工比例法計算，支付價款尚未達其個別契約價款百分之十五之銷售合約，仍應按全部完工法處理。惟為提供充分之財務資訊，宜揭露建案總價款、預售契約價款、估計總成本、已完工比例、預定完工年度及房屋出售成數等相關資訊。

 (資料來源：會計研究發展基金會93.9.10（九三）基秘字第221號函)

函詢「國外投資外幣評價問題」說明

甲公司為有效運用公司之閒置資金而從事以美金計價之投資，並已針對該投資部位購買相對遠期外匯合約，以規避台幣對美金之匯率波動風險。若屬國外債券投資，應將匯率及匯率因素以外之價值變動分開列示，匯率變動部分，依財務會計準則公報第十四號「外幣換算之會計處理準則」第24段之規定處理；匯率因素以外之價值變動部分，則採成本與市價孰低法評價。另外，若屬國外股票投資，於財務會計準則公報第三十四號「金融商品之會計處理準則」開始適用前，仍應依(90)基秘字第103號及(91)基秘字第351號函釋之規定，採成本與市價孰低法評價時，應於資產負債表日以全部股票之市價總額與原始成本總額比較；而遠期外匯合約之兌換損益部分，則依財務會計準則公報第十四號「外幣換算之會計處理準則」第18段之規定處理。

 (資料來源：會計研究發展基金會93.9.20（九三）基秘字第228號函)

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